第七章 企业成本管理 【案例分析题一】主要考核企业价值链的分析 某经济开发区有两个玩具制造企业甲企业和乙企业，甲企业花费大量的费用来购买优质原料，生产玩具，树立成功的品牌形象，且建立自己的车队以便能迅速地向销售网点运送成品玩具。上述活动使得该企业能够收取玩具的溢价，从而增加企业的价值。 而乙企业是通过购买其他国家的供应商更便宜的原材料来降低成本，实施所有玩具制造的机械化和制定每天24小时营业的生产计划，以及直至送货卡车装满才把玩具运送到特定的销售网点。该企业通过选择过程实现规模经济，从而以比其竞争对手更低的价格出售玩具。 由于玩具制造业的竞争日趋加剧，虽然甲企业和乙企业实行了上述的措施，但其业绩仍然不很理想，而且逐渐走了下坡路。甲和乙企业共同进行了企业间的价值链分析，最后经过双方协商，甲和乙企业决定两个企业合并，从而扩大了生产规模，并使成本进一步降低，巩固企业的市场地位，使企业的竞争优势获得了大大提高。 要求： 1.简述迈克尔·波特内部价值链分析的具体内容。 2.指出上述资料中涉及到哪些活动，并指出是基本活动还是辅助活动。 3.企业间的价值链分析分为哪两种?甲和乙企业进行的企业间的价值链分析，是哪种形式，请说明其最大优势是什么。 【参考答案及分析】 1.根据迈克尔·波特的分析框架，企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。包括：（1）基本活动。基本活动涉及产品生产流转过程各个环节，是指生产经营的实质性活动，一般可以分为进货作业、生产作业、出货作业、市场营销和售后服务五种活动。这些活动与商品实体的加工流转直接有关，是企业基本增值活动。（2）辅助活动又称支持活动，是指用以保证或支持基本活动而发生的活动，包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。 2.甲企业花费大量的费用来购买优质原料和乙企业通过购买其他国家的供应商更便宜的原材料，都是辅助活动中的采购。甲企业的生产玩具和乙企业实施所有玩具制造的机械化和制定每天24小时营业的生产计划，都是基本活动中的生产作业。甲企业建立自己的车队以便能迅速地向销售网点运送成品玩具，和乙企业直至卡车装满才把玩具运送到特定的销售网点，都是基本活动中的出货作业。甲企业树立成功的品牌形象，是基本活动中的市场营销。 3.企业间的价值链分析分为纵向价值链分析和横向价值链分析。甲和乙企业进行的企业间的价值链分析是横向价值链分析，采用的是横向一体化。横向一体化的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势。 【案例分析题二】考核年利润目标规划、标准成本控制、企业绩效管理 甲公司是从事食品饮料的上市公司，下设五个成本中心，三个利润中心，两个投资中心。公司提出要进一步提升“战略规划——年度计划——预算管理——绩效评价”全过程的管理水平，加强预算管理与业绩评价工作。 资料一：甲公司下设A利润中心，只生产销售D产品，该产品全年产销量一致。2017年固定成本总额为4800万元，该产品生产与销售资料如下表所示： 2017年D产品生产和销售资料 单位：万台 项目 D产品 产销量（万台） 17 单价（元） 500 单位变动成本（元） 200 假设D产品单价和成本性态不变。为了实现利润目标增长，管理层预测2018年销售量18万台。 资料二：甲公司下设B标准成本中心，只生产C产品，C产品的直接材料的标准成本资料如下表所示。 C产品的直接材料成本资料
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直接材料 价格标准 1.5元/千克 用量标准 6千克/件
假定某月份实际发生业务如下：购进直接材料21000千克，实际支付34650元，所购材料全部用于生产，共生产C产品3400件，对于产品C的成本差异，可以从材料的价格差异与用量差异来进行分析，最终找出造成预算执行差异的动因。 资料三：甲公司下设E、F两个投资中心，采用关键绩效指标法进行绩效评价，假设适用所得税税率为20%，相关资料如下表： 单位：元 项目 息税前利润 利息费用 平均投资占用的投资资本 E投资中心 108000 8000 850000 F投资中心 90000 10000 560000 假设不考虑其他因素。 要求： 1.根据资料一，按照本量利分析法预计2018年A利润中心目标利润额。 2.根据资料二，计算该月份C产品成本的直接材料价格差异与用量差异。 3.根据资料三，计算E、F投资中心投资资本回报率。 【参考答案及分析】 1.2018年A利润中心的目标利润=（500-200）×18-4800=600（万元） 2.单位C产品直接材料标准成本=1.5×6=9（元/件） 直接材料标准总成本=3400×9=30600（元） 直接材料单位实际价格=34650÷21000=1.65（元/千克） 直接材料价格差异=（1.65-1.5）×21000=3150（元） 直接材料用量差异=（21000-6×3400）×1.5=900（元） 3.E投资中心投资资本回报率＝[（108000-8000）×（1-20%）+8000]÷850000＝10.35% F投资中心投资资本回报率＝[（90000-10000）×（1-20%）+10000]÷560000＝13.21%。 【案例分析题三】主要考核作业成本法及目标成本法 甲企业的有关资料如下： 资料一：甲企业是一家特种机床设备的制造商，主要从事甲、乙两种型号的产品制造，一直采用传统成本核算方法。2014年×月，甲、乙两种产品的单位售价分别为20万元和22万元，直接材料与直接人工如下表所示。 甲、乙两种产品的直接材料与直接人工 产品名称 产量（件） 单位产品机器小时 甲 乙 1000 500 4 4 直接材料单位成本（万元） 5 12 直接人工单位成本（万元） 10 4 B部门是甲企业的一个加工车间，主要从事甲、乙产品的材料接收、成型加工、质量检验三项工作，可分别采用人工小时、机器小时与检验次数作为三项作业的成本动因。根据2014年×月的统计，B部门共发生制造费用6000万元，因甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的制造费用也不同，各项作业耗用量以及各产品耗用作业量如下表所示。 B部门的产品耗用作业量 作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 作业成本 （万元） 1800 3000 1200 作业动因 人工小时（小时） 机器小时（小时） 检验次数（次） 作业量 甲产品 400小时 600小时 200次 乙产品 200小时 400小时 400次 第2页
资料二：同大多数快速发展企业一样，甲企业开始面临增长瓶颈，发展速度减缓。为此，总经理提出以价格换市场的建议，决定大幅降低产品价格（拟降价10%）。为配合低成本战略顺利实施，总经理向采购部门下达命令：从现在起的三年内，企业的综合采购成本，每年必须降低10%。为此，采购部门经理马上布置工作，收集同类竞争对手的采购成本控制方法。 资料三：市场部经理建议增加毛利率较高的产品乙的生产，另增加一条流水线，将每月产品乙的产量提高1000件。但是，生产部门经理不同意，他指出产品乙的加工工艺比较复杂，也许增加乙产品并不能带来如预期那样的利润。 要求： 1.根据资料一，2014年×月有关产品成本耗用的基本资料，分别用传统成本法（以机器小时为基础分配制造费用）与作业成本法计算两种产品的总成本与单位成本及毛利水平，并指出甲企业成本核算存在的问题。 2.根据资料二，指出甲企业采用的经营战略。 3.根据资料三的数据，判断市场部经理的建议是否可行，并说明理由。 【参考答案及分析】 1.直接成本计算如下表所示。 直接成本计算 金额单位：万元 产品产量名称 ① 甲 乙 1000 500 直接材料单位产品单位成本机器小时 ② 4 4 5 12 直接人工单位成本③ 10 4 直接材料④=①×② 5000 6000 直接人工直接成本合⑤=①×③ 计=④+⑤ 10000 2000 15000 8000 传统成本法下，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用资源占当期资源消耗总额的比例（如人工小时、机器小时）作为间接制造成本的分配依据，是就成本论成本。该案例中，采用“机器小时数”作为费用分配依据，因产品甲、乙的单位机器小时数相等，所以也可直接用产量数作为费用分配标准。 传统成本核算方法所计算的各产品制造费用 金额单位：万元 总制造费用① 6000 分配率② 甲：1000/（1000+500）=2/3 乙：500/（1000+500）=1/3 制造费用③=①×② 4000 2000 作业成本法的成本核算逻辑是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗成本。与传统成本核算方法相比，作业成本法考虑了产品所消耗的作业量，因此其“相关性”提高而大大提升成本信息的精确度，从而更加有利于企业利用成本信息进行管理决策。计算结果如下表所示： 作业成本法计算制造费用 金额单位：万元 作业量 作业项目 作业成本① 作业动因 乙产品甲产品② ③ 200小时 400小时 400次 合计④=②+③ 600 1000 600 作业成本 乙成本⑦=③×⑤ 600 1200 800 第3页
甲成分配本⑥=率⑤=②×①/④ ⑤ 3 3 2 1200 1800 400 材料接收 成型加工 质量检1800 人工小时 400小时 3000 机器工时 600小时 1200 检验次数 200次
验 合计 6000 3400 2600 计算两种产品分别在两种核算方法下的总成本、单位成本及毛利，如下表所示： 两种方法下计算的总成本、单位成本及毛利
金额单位：万元 甲产品 项目 总成本 传统方法 5000 作业成本法 5000 10000 3400 18400 单位成本 传统 作业成本方法 法 5 10 4 19 5 10 3.4 18.4 20 1
乙产品 总成本 传统方法 6000 2000 2000 10000 作业成本法 6000 2000 2600 10600 单位成本 传统作业成方法 本法 12 4 4 20 12 4 5.2 21.2 22 400
直接材料 直接10000 人工 制造费用 产品售价 毛利
4000 合计 19000 20000 1000
11000 1.6
1600 1000 2
0.8 从计算可以看出，传统成本法下所计算的甲产品单位成本，高于作业成本法下的单位产品成本，而乙产品则刚好相反。 如果各产品的现有售价不变，则也可发现，两种不同成本计算方法对甲、乙两种产品的毛利估计会产生较大偏差。具体地说，相对于作业成本法，传统成本法显然低估了甲产品的毛利水平、高估了乙产品的毛利水平，从而有可能误导产品定价决策、产品生产组合决策。进一步分析发现，由于乙产品的间接制造过程相对复杂，其所耗用的资源也越多，从而产品成本也越高，即：虽然两种产品所耗用的接收材料的单位人工相等（0.4小时／件），但是乙产品耗用更多的成型加工和质量检验作业，具体如下表所示。 单位产品耗用作业情况 作业作业成本 项目 （万元） 材料接收 成型加工 质量检验 1800 3000 1200 作业量 人工小时 机器小时 甲产品 400小时 600小时 乙产品 200小时 400小时 400次 单位耗用作业 甲产品（1000件） 乙产品（500件） 0.4小时/每件 0.6小时/每件 0.2小时/每件 0.4小时/每件 0.8小时/每件 0.8小时/每件 检验次数 200次 目前，甲公司采用的是传统成本计算方法。传统成本法核算的主要缺陷就在于常常少计复杂的、低产量的产品成本，而多计高产量产品的成本，从而使成本信息不真实、不相关，并导致存货计价不准确、产品线决策不正确、资源分配不合理、产品定价不符合实际，最终使企业失去竞争优势。由于上述理由，建议甲公司采用作业成本法核算系统。 2.甲公司所采取得是成本领先战略，即通过低成本降低商品价格，做到成本领先。实施这一战略，要求企业必须从战略视角加大对成本的管理力度，比如可实施目标成本法，即根据市场情况确定目标成本并围绕目标成本的分解与落实而进行的一系列成本管理活动。
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3.市场部经理的建议不可行。理由：根据两种方法下计算的总成本、单位成本及毛利表，如果采用作业成本法核算的话，可以看出乙产品的单位毛利低于甲产品。所以，从产品组合决策来看，增加乙产品产量并不能比增加甲产品产量带来更多的利润。 【案例分析题四】主要考核标准成本法差异的计算、优缺点；变动成本法损益计算及应用程序 集团公司下设乙、丙两家子公司，乙公司只生产经营一种产品A产品，由于市场相对稳定，产品差异化不大，为便于短期经营决策，采用变动成本法进行成本管理。丙公司只生产一种产品B产品，为了更好的对成本进行控制分析采用标准成本法。有关资料如下： 资料一： B产品标准成本相关资料 项目 直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用 标准用量 3千克/件 1.5小时/件 1.5小时/件 1.5小时/件 标准价格 45元/千克 10.8元/小时 3.6元/小时 12元/小时 标准成本 135元/件 16.2元/件 5.4元/件 18元/件 本月共生产B产品8000件，用工10000小时，实际应付直接人工工资110000元。 资料二： A产品产销业务量资料 期初存货量（件） 本期投产完工量（件） 本期销售量（件） 期末存货量（件） 销售单价（元/件） 0 10000 8000 2000 250 A产品成本资料 单位：元 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 财务费用 变动费用 1400000 180000 230000 60000 30000 0 20000 20000 20000 60000 固定费用 合计 1400000 180000 250000 80000 50000 60000 假定不考虑其他因素。 要求： 1.根据资料一，计算B产品标准成本，直接人工成本差异，直接人工效率差异与直接人工工资率差异，并指出对直接人工效率差异、直接人工工资率差异负责的部门。 2.根据资料一，指出标准成本法的优点。 3.根据资料二，计算变动成本法与完全成本法下A产品的单位产品成本。 4.根据资料二，分别用变动成本法和完全成本法计算乙公司当期的营业利润。 5.根据资料二，指出变动成本法的应用程序。 【参考答案及分析】 1.B产品标准成本=135+16.2+5.4+18=174.6（元/件） 直接人工成本差异=110000-8000×1.5×10.8=-19600（元） 其中：直接人工效率差异=（10000-8000×1.5）×10.8=-21600（元），差异主要由生产部门负责。 直接人工工资率差异=（110000÷10000-10.8）×10000=2000（元），差异主要由劳动人事部门负责。
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2.标准成本法的主要优点：
（1）标准成本法能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；（2）标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。
3.
（1）变动成本法下：
直接材料单位成本=1400000/10000=140（元/件） 直接人工单位成本=180000/10000=18（元/件） 变动制造费用单位成本=230000/10000=23（元/件） 单位产品成本=140+18+23=181（元/件） （2）完全成本法下：
直接材料单位成本=1400000/10000=140（元/件） 直接人工单位成本=180000/10000=18（元/件） 变动制造费用单位成本=230000/10000=23（元/件） 固定制造费用单位成本=20000/10000=2（元/件） 单位产品成本=140+18+23+2=183（元/件） 4.
（1）变动成本法下当期营业利润：
产品销售成本=181×8000=1448000（元）
期间成本=20000+80000+50000+60000=210000（元） 营业利润=8000×250-1448000-210000=342000（元） （2）完全成本法下当期营业利润：
产品销售成本=8000×183=1464000（元） 期间成本=80000+50000+60000=190000（元）
营业利润=8000×250-1464000-190000=346000（元）
5.变动成本法的程序一般按照成本性态分析、变动成本计算、损益计算等程序进行。
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